Rentas Inafectas:

La inafectación (criterio de no sujeción o exclusión) se relaciona a la renta que no fue incluida dentro de la hipótesis de incidencia del impuesto, en donde en ocasiones se complementa con exclusiones expresas para efectos de precisión o mejor delimitación de lo que no esta gravado. Cabe señalar que no es necesario que expresamente se reconozca una inafectación para que ésta opere como tal.

Es importante establecer la diferencia entre inafectación y exoneración teniendo en cuenta que esta distinción es importante en algunos sistemas tributarios como por ejemplo en la Ley de Renta de Chile en donde el Impuesto Global Complementario sobre la renta imponible, incluye como renta bruta global las rentas exoneradas sólo para los efectos de aplicar la escala progresiva de dicho impuesto.

Rentas Exoneradas:

Son aquellas que siendo operaciones gravadas que constituyen hecho imponible del impuesto son sujetas a una dispensa por parte de otra disposición legal, esta es la definición generalmente aceptada y utilizada en el presente trabajo. Cabe precisar que algunos autores consideran como exoneraciones las deducciones a la renta neta para llegar a la renta neta imponible, incluso Dino Jarach acercando los conceptos de exoneración y exclusión indicó “la exención (en este caso exoneración) es una exclusión calificada por su motivación ideológica o de política económica social…las exclusiones son el género, las exenciones son la especie.”. La doctrina distingue las siguientes exoneraciones:

Exoneración Subjetiva:

Denominada también exoneración personal, esta ligada a la persona o preceptor de la renta y son las que se conceden en virtud de ciertas condiciones del contribuyente. Dino Jarach señala que las exoneraciones subjetivas “son aquellas en que determinados hechos imponibles se atribuyen a sujetos que resultarían contribuyentes, pero, por su naturaleza especial, y atendiendo a fines de distinto índole, como de fomento, de favorecimiento, etc, quedan exentos del impuesto”

Esta exoneración normalmente da lugar a una simple declaración de ingresos brutos, o más frecuentemente, a la dispensa de presentar declaración, salvo pedido expreso de la Administración.

Exoneración Objetiva:

Denominada también exoneración real, está vinculada a la naturaleza del acto productor de rentas o al destino que se ha de dar a una renta, independientemente de su origen; es la que se concede atendiendo normalmente a objetivos de política económica social o cultural. Flores Polo indica sobre este tipo de exoneraciones “son aquellas en las que la situación neutralizante del tributo esta directamente vinculada con los bienes o rentas que constituyen la materia imponible, independientemente del sujeto pasivo.”

Incentivo Tributario:

Son medidas que disminuyen los impuestos con el fin de lograr un objetivo económico, social, político u otro. Las rentas exentas es una modalidad de incentivos tributarios.

Gasto Tributario:

Según el Marco Macroeconómico Multianual 2005-2007, emitido por el Ministerio de Economía y Finanzas los gastos tributarios son las concesiones tributarias o desviaciones de un sistema tributario base, que los gobiernos utilizan para alcanzar determinados objetivos económicos y sociales. Pueden ser considerados como tales una variedad de instrumentos tributarios como créditos, exoneraciones, inafectaciones, reducciones de tasa, deducciones, diferimientos y devoluciones, entre otros. Sin embargo, debe precisarse que en la literatura y práctica internacional no existe consenso sobre la determinación de qué debe considerarse como gasto tributario, la práctica francesa entiende como gasto tributario cualquier medida tributaria que resulte en una pérdida de ingresos tributarios para el Estado y la correspondiente reducción de la carga tributaria para el contribuyente, las cuales no hubiesen ocurrido bajo la aplicación de una ley tributaria general.

RENTAS EXONERADASPara un mayor análisis revisemos los comentarios más relevantes sobre este tema publicados en el trabajo del Dr. ROQUE GARCIA MULLIN Impuesto sobre la Renta – Teoría y Técnica del Impuesto:

“Las rentas no abarcadas en la definición de renta (no incidencia) no tendrían ni siquiera por qué ser objeto de declaración (las inafectas) en tanto que las exoneradas, como en principio están gravadas, podrían someterse a obligación de declaración, para luego dispensarlas al proporcionarse a la Administración los elementos que le permitan cerciorarse de que se está frente a la hipótesis prevista en la ley; por consiguiente, ellas podrían aparecer involucradas en el primer cálculo de la renta bruta, siendo necesario depurarlas en un segundo momento”.La exclusión de las rentas exoneradas, puede ser ubicado, o al comienzo del proceso o en relación a cada categoría de rentas o al final, cuando se haya producido la suma de los resultados parciales de categorías, dependiendo de la técnica de determinación y de las características que tenga la exoneración.

Las exoneraciones subjetivas frecuentemente dan lugar a depuraciones a nivel de determinación de renta neta de categoría y ello es lógico, por cuanto estando vinculadas a una cierta fuente, es en la determinación de las rentas de esa fuente que se autoriza su deducción.

Las exoneraciones objetivas, pueden vincularse al origen de la renta (reinversiones en la empresa, compra de fertilizantes en explotaciones agropecuarias) en cuyo caso operarán a nivel de categoría, pero también es posible que carezcan de tal vinculación con una fuente determinada (exoneración de las rentas que se dediquen a adquirir acciones de ciertas sociedades anónimas), en cuyo caso es más lógico depurarlas luego de haber hecho la compensación de los resultados cedulares. Y eventualmente el mismo resultado final dispensatorio puede obtenerse si se reemplaza la deducción de la base imponible de las rentas exoneradas por un crédito, porcentual o fijo, contra el impuesto liquidado o por una reducción del impuesto liquidado. Lo precedente no implica que sean exactamente los mismos los resultados de una rebaja en la base que una rebaja en el impuesto, pero sí que el resultado final puede ser igual, razón por la cual uno y otro procedimiento se presentan como alternativos para la obtención de una misma finalidad.

En resumen, podría decirse que la decisión legislativa de exonerar una cierta renta, podría jugar: o en el momento pre-legislativo (determinando una especial definición de renta gravada, que la excluya, y estaríamos hablando de una inafectación) o como típica dispensa excluyendo al sujeto; o a nivel de renta bruta (excluyendo la renta del ámbito gravado) o a nivel de renta de categoría; o en ocasión del cálculo de la renta neta total, o incluso, luego de calculado el impuesto, operando como crédito contra el impuesto o, como reducción del mismo.

Ello ha dado por resultado que las definiciones legales no reflejen en su forma pura ninguna doctrina en especial y que por el contrario contengan elementos de mas de una de ellas.
Otra característica de las legislaciones, consiste en el tratamiento, no siempre coincidente, que se da al tema según se refieran a las personas físicas o a las empresas.

1. Personas Físicas

No obstante que en el ámbito doctrinario, la corriente prevaleciente estima que el criterio de “consumo mas incremento patrimonial” es el que mejor contempla la equidad horizontal, permitiendo una equitativa atribución de carga tributaria, es un hecho que ninguna legislación lo ha adoptado, al menos con toda su extensión teórica.
Las dificultades para determinar los casos en que corresponde imputar rentas a los individuos a raíz de sus actividades consuntivas, los problemas para estimar esas rentas, máxime en los casos en que no existen transacciones de mercados y lo complejo de una valoración periódica de los bienes patrimoniales, con la carga de dificultades de implementación y administración que implican, han tenido por efecto que las legislaciones en general se inclinen por los otros dos criterios comentados, o sea el de la renta producto y el flujo de riquezas. Los casos de renta imputada por la casa propia habitada o cedida gratuitamente, retiro de bienes por parte del dueño o socio, etc. constituyen sin embargo ejemplos de aplicación, aunque muy parcial, del criterio de consumo mas incremento del patrimonio.
Debe advertirse además que tampoco los criterios de renta producto y flujo de riqueza se presentan en una forma absoluta y pura, sino que es normal que el primero experimente ampliaciones y el segundo algunas restricciones.

a. En las legislaciones estructuradas en torno al concepto de renta producto, es frecuente que en forma expresa se califique como renta ingresos que, en ausencia de norma, serian clasificables como ganancias de capital.b. En cuanto al criterio de flujo de riqueza, también se presenta normalmente con algunas alteraciones respecto del modelo teórico. En primer lugar, normalmente los ingresos a título gratuito no se incluyen en el concepto de renta.
Una segunda adaptación puede anotarse en relación con los resultados de juegos de azar, los cuales es frecuente que no se sometan a disposición, o que tributen a tasa proporcional, sea con un impuesto independiente o configurando una cedula dentro del gravamen a la renta.

Como los ingresos accidentales no tienen alta significación, en los hechos la diferencia práctica más importante entre el criterio de la renta producto y el flujo de riqueza se plantea en el área de las ganancias de capital realizadas, tema tratado en el Capítulo IX.

c. Es frecuente, tanto en las legislaciones estructuradas en base al Concepto de renta producto como al de flujo de riqueza, que se considere renta gravada el uso de determinados bienes, fundamentalmente el valor locativo de inmuebles o el valor atribuible a bienes retirados de la empresa por el dueño o socio para su consumo o uso. En muchos casos, esta norma responde a razones de equidad; no siendo deducibles los alquileres, ni los gastos de consumo, sería injusto no imputar renta a quien habita en su propia casa, o consume lo producido por su empresa.d. Por ultimo, debe destacarse que es frecuente que las legislaciones culminen la definición de renta gravable, tanto de personas físicas como de empresas, indicando que se considerará como tal “todo incremento de patrimonio operado en el periodo y que no sea debidamente justificado “.

A primera vista, podría parecer que se trata de una concesión a la teoría del consumo mas incremento de patrimonio. Sin embargo, una observación más atenta indica que tal norma obedece a exigencias de tipo técnico, que tienen relación con la carga de la prueba, sin significar cambio alguno en el concepto mismo de renta adoptado por la ley. Se trata de Una presunción establecida en favor de la administración, destinarla a aliviarle la carga de demostrar el carácter de renta gravada de todos y cada uno de los ingresos del contribuyente.

La verdadera naturaleza del instituto se advierte, cuando se considera que mediando la injustificación del ingreso, y siendo este de los no alcanzados por la ley (p. ej.: premio de lotería), la presunción legal queda sin efecto.
A título de síntesis, podría decirse que los conceptos puros de renta producto y renta consumo mas variaciones patrimoniales, se presentan mas que nada como extremos teóricos, entre los cuales las legislaciones, influidas por motivaciones tanto teóricas como pragmáticas, llegan a un punto de equilibrio distinto según los países y las épocas.
Desde ese punto de vista, la discusión doctrinaria no se plantea tanto entre concepciones teóricas, sino referida al concreto campo de ingresos que debiera ser gravado, a la mayor o menor extensión del hecho imponible. En los últimos años en Estados Unidos se ha planteado una vigorosa polémica en torno a la factibilidad de una “base comprensiva” (comprensiva de todos los enriquecimientos), abogando Musgrave y Galvin en favor de su ensanchamiento y oponiéndose a ello el Profesor Boris Bitter.

2. Empresas

La aplicación práctica del concepto de renta, cuando se trata de actividades empresariales, tiene varias alteraciones respecto de las conclusiones vistas en materia de personas físicas.Ello se explica porque la empresa es, en sí misma, esencialmente comercial y lucrativa; se caracteriza por la combinación de trabajo y capital, con el fin de obtener utilidades. Por consiguiente, y a diferencia de lo que ocurre con personas físicas no empresarias, en principio todas las utilidades que obtiene una empresa tienen carácter de renta comercial y especulativa, independiente de que provengan de actividades habituales o no.
Como es lógico, tal carácter supone reducir, o aun eliminar, las diferencias teóricas entre los criterios de “renta producto” y “flujo de riqueza”. La aplicación del criterio de “consumo mas incremento de patrimonio” es de más difícil concreción, porque el propio concepto de consumo, totalmente claro en caso de personas físicas, es de casi imposible traslación al campo de la empresa. Ello no obstante, si en algún sistema se efectuaran valuaciones a fin de cada periodo, y las valorizaciones producidas (y aun no realizadas) integraran la base imponible, podría pensarse que se llega a una concreción parcial de los postulados de la formula Haig-Simons.

a. Ampliación del Criterio de Renta Producto

En un primer estadio la legislación puede mantener el criterio de renta producto, pero incluir dentro de ese concepto los beneficios que provienen de la enajenación de ciertos bienes que no son objeto habitual de comercio por la empresa. Nótese que la venta de tales bienes no constituye actividad normal sino excepcional, de modo que difícilmente cabrían en el concepto puro de renta producto, si no mediara expresa inclusión de la ley, disponiendo que también se consideran gravados los resultados provenientes de esas operaciones.

Ejemplos de tales casos, en que la ley entiende que la enajenación de bienes patrimoniales es consecuencia directa de la actividad que genera la renta producto, por lo que considera que los ingresos que resultan de aquella transacción provienen de la misma fuente productora, se dan en materia de bienes recibidos en pago de operaciones habituales; venta de bienes muebles depreciables o de inmuebles afectados a la producción de rentas o de intangibles como la llave del negocio, etc. Incluso es frecuente que en caso de entidades bancarias, se otorgue igual carácter a los beneficios resultantes de ventas de valores, y en caso de entidades aseguradoras, a la enajenación tanto de valores como de inmuebles, teniendo en cuenta también que tales enajenaciones -y por ende los beneficios que de ellas emergen- son una consecuencia de la actividad de la empresa.

b. El Concepto de Empresa Fuente

En un mayor grado de amplitud conceptual, pero siempre manteniéndose dentro del criterio de la renta producto, se ha postulado el principio de la empresa como fuente. Dicho de otro modo, se sostiene que la fuente productora de las rentas no es la aplicación conjunta de capital y trabajo, sino la empresa que resulta de esa aplicación. Como consecuencia de ello, si la fuente productora durable es la empresa misma, todos los productos que de ella se derivan, en tanto sean riqueza material nueva, constituyen renta producto, sin interesar que se originen en operaciones que formen o no parte de la actividad normal.

c. Criterio de Flujo de Riquezas

Como se dijo anteriormente, aun cuando las legislaciones adopten el criterio de flujo de riqueza, nunca lo hacen de un modo total y absoluto, siendo frecuente que se excluyan los ingresos recibidos a título gratuito, dada su alta irregularidad y circunstancias especiales que los rodean.
Partiendo de esa base puede entenderse que la aplicación en el caso de empresas del criterio de flujo de riquezas, otorga al concepto de renta la misma amplitud, que el principio de la empresa fuente. Teóricamente, la diferencia radicaría en que p. ej. : las ganancias de capital, en el concepto de empresa fuente, serian gravadas como un producto mas de la fuente, y en el concepto de flujo de riquezas se les podría reconocer como ingresos de distinto tipo, lo cual posibilitaría tratamientos especiales. En caso de que para la renta de empresas se adoptara tasa proporcional, como es frecuente, la diferencia solo podría radicar en una alícuota mas baja, aunque esa solución no puede reputarse muy común. Si la estructura de la tasa fuera progresiva, entonces se posibilitarían tratamientos especiales considerando la irregularidad de la generación de esas ganancias, y de periodo en que se generaron las rentas.

d. Criterio de Balance

De acuerdo con el criterio del balance, se consideran beneficios empresariales todos los aumentos del patrimonio de la empresa.
Según la forma legal de practicar las valuaciones, tal criterio puede traducir iguales resultados que el de empresa fuente, o por el contrario puede implicar una aplicación de la teoría del consumo mas Incremento del patrimonio.

En efecto, si en el balance no se incluyen las valorizaciones que entre principio y fin del ejercicio pueden haber tenido los bienes de la empresa y se recogen en la cuenta de ganancias y perdidas solamente los resultados de las operaciones realizadas, el criterio equivale al de la empresa fuente, ya que significaría considerar gravados todos los beneficios realizados en el periodo.
Si, por el contrario, el balance refleja las diferencias de valorización de los bienes de la empresa (aun sin haberse realizado) y la utilidad se calcula como la diferencia entre los patrimonios iniciales y finales, entonces el criterio significaría la aplicación de la fórmula de Haig-Simons.

e. Conclusiones

Como se advierte, salvo el caso extremo de incluirse valorizaciones, los criterios señalados no arrojan grandes diferencias entre sí en su aplicación a las empresas, porque a uno u otro titulo resultan gravados tanto las típicas rentas producto, como las ganancias de capital realizadas y otras operaciones no habituales, aunque el fundamento por el que se llegue a tal resultado pueda ser distinto.

Como se ve en este enfoque, para nada interesa saber si la renta fue producto de fuente o no; ni siquiera interesa saber si provino de un flujo de riquezas desde terceros. Además de esos rubros la renta, como corriente de satisfacciones, puede haber consistido en el consumo de bienes o servicios producidos por el mismo individuo o en el consumo de bienes durables adquiridos con anterioridad o en simples variaciones de valor que ha experimentado el patrimonio, por cualquier causa que sea, entre el comienzo y el fin del periodo y aunque no se haya “realizado” mediante una operación de mercado con terceros.

La renta, se dice, interesa como índice de capacidad contributiva del individuo, de su aptitud real o potencial para satisfacer necesidades, de su poder económico discrecional si ello es así, para medirla no hay que recurrir a su origen (fuente o flujo), sino a su constatación a nivel personal a lo largo de un periodo. Analizada bajo ese ángulo, ella se plasma en dos grandes rubros: las variaciones patrimoniales y los consumos.

1. Las Variaciones Patrimoniales

El propio concepto en que se basa esta teoría supone la consideración como renta (positiva o negativa) de los cambios de valor (positivo o negativo) del conjunto de derecho de propiedad del individuo, operados entre el comienzo y el fin del periodo.

Las causas a que obedezcan estos cambios de valor, es indiferente; pueden ser causas físicas (accesión, aluvión) o de tipo económico (donaciones). Todas ellas están en principio comprendidas en el concepto de renta.
Este carácter de renta que revisten, bueno es señalarlo, es totalmente independiente de que se hayan o no realizado, es decir, puesto de manifiesto mediante una operación de mercado. Para esta línea conceptual, exigir el requisito de realización supone una fuerte cortapisa al concepto de renta, no justificable.

En términos de comparación de este criterio con el de flujo de riqueza, puede ser útil advertir que las variaciones patrimoniales positivas pueden provenir básicamente de dos orígenes: acumulación de ahorro de ingresos del periodo o aumento del valor de los bienes ya poseídos al comienzo.

El primer rubro resultaría gravado en el criterio de flujo de riqueza, en cuanto ingreso proveniente de terceros, por ello la real diferencia se plantearía en las valorizaciones o ganancias de capital no realizadas, que no resultarían gravadas en el criterio de flujo de riqueza, y si estarían abarcadas por criterio que se comenta.

2. Los Consumos

Si a lo largo del periodo, una persona -hipotéticamente- se abstuviera totalmente de consumir, el calculo de su renta personal se reflejaría directamente en la acumulación patrimonial del final del período.

Al consumir, ejercita derechos destruyendo bienes económicos. Por consiguiente, el valor de esos consumos debe ser sumado a las acumulaciones patrimoniales, para determinar la totalidad de la renta del periodo.

Puede ser bueno indicar que este criterio tiene algún punto en que sus consecuencias practicas coinciden con el flujo de riqueza (aunque por otro fundamento), pero lo que excede en varios aspectos.

Para corroborar la afirmación anterior, debe partirse de la base que el consumo de una persona entendido como “empleo de bienes y servicios en la satisfacción de necesidades”, puede revestir mas:

a. uso de bienes adquiridos en el periodo:
b. uso de bienes durables adquiridos en el periodo anterior;
c. consumo de bienes y servicios producidos directamente por la persona (granjeros, etc.),
El criterio de flujo de riquezas (que atiende a transacciones y no a consumos) a lo mas que puede dar lugar es a que resulte gravado el ingreso que se recibe en ese periodo y que se gasta en él, con lo cual cubriría parcialmente la hipótesis primera. Pero quedarían fuera de él, el uso de bienes adquiridos con fondos ahorrados en periodos anteriores y las hipótesis b y c.

El criterio de consumo mas incremento de patrimonio, al abarcar todos los consumos, llevaría a una nivelación en el tratamiento tributario de todos ellos y especialmente de las ultimas hipótesis, que por su importancia merecen tratamiento especial.

a. Uso de bienes de consumo durables

Razonando en términos generales a partir de la aceptación del principio de que la renta consiste en un conjunto de satisfacciones, no habría porque descartar que esas satisfacciones provinieran, no de terceros, sino del uso de los bienes propios y especialmente de los de consumo durable, que no se agotan en una primera utilización.
Correspondería hablar, en estos casos, no de una renta “ganada”, es decir derivada de transacciones con terceros, sino simplemente “imputada”, atribuida al individuo por el hecho de haber disfrutado (consumido) ese bien. Se las han denominado por ello rentas de goce o disfrute, o rentas psíquicas.
Dicho de otra manera, podría indicarse que si por gozar o disfrutar de un bien ajeno el individuo tiene que pagar un precio (alquiler), al disfrutar de ese bien como propio experimenta un ahorro. y (tercera versión de un concepto único) que si ese bien propio, en vez de utilizarlo directamente lo arrendara, obtendría un ingreso inequívocamente categorizable como renta.
El concepto así establecido, es aplicable para todos los bienes de consumo durables: casa habitación, automóvil, yates, mobiliario, etc.
Sin embargo, de todos ellos la única categoría que frecuentemente se ve reflejada en la legislación positiva lo constituye la casa habitación.
En efecto, una adopción lisa y llana del concepto aplicado a todos los bienes de uso tropezaría con dificultades de valuación monetaria prácticamente insalvables, así como con graves problemas de contralor. Por otra parte, una critica generalmente esgrimida contra las rentas imputadas radica en que por su propio carácter, no dan a su titular disponibilidades con que pagar el impuesto resultante.

Todas esas dificultades han determinado que, en los hechos, el problema de las rentas imputadas se haya circunscrito a los inmuebles, y dentro de estos, específicamente al inmueble destinado a casa habitación del contribuyente.
Se argumenta en favor de tal solución, que el propietario que habita en su casa realmente esta percibiendo el producto de su inversión en el mueble, o sea una renta bajo la forma de los beneficios que obtiene. Se agrega que él tuvo la posibilidad de invertir su capital en otros activos, cuyos rendimientos estarían gravados, y que su preferencia demuestra que los beneficios que deriva de comprar casa para habitarla el mismo, son superiores a los rendimientos que obtendría en formas alternativas de inversión.

Sin embargo, en algunos países ha incidido, en el tratamiento fiscal del punto, el objetivo social de fomentar la vivienda propia, con el cual se estimaría incompatible esta forma de imposición, dando lugar a soluciones de compromiso entre uno y otro criterio. Esas formulas transaccionales, consisten normalmente en gravar, no todas las viviendas propias, sino sólo imputar renta a aquellas que no se utilizan para vivienda permanente, sino únicamente para veraneo o recreo, o a aquellas cuya utilización se cede en forma gratuita a terceros. En este ultimo caso, es bien claro que quien cede en forma gratuita una casa a terceros, está en igual condición de quien recibiera alquiler (renta gravada) y luego lo donara a su arrendatario.

b. Bienes y servicios producidos y consumidos por la misma persona.

También aquí el razonamiento teórico llevaría a la conclusión de que producir un bien o servicio, y consumirlo uno mismo, debe tener igual trato fiscal que producir un bien, obtener por el una renta y con ella adquirir un bien similar, caso en el cual el ingreso seria categorizado como renta y el gasto como consumo y por ende no seria deducible. En consecuencia, entrarían en esta hipótesis los consumos de alimentos que hacen los agricultores de su propia producción, los retiros de mercaderías por parte de los dueños o socios para consumo propio, el aprovechamiento de las huertas que la familia pueda tener, las tareas domesticas desempeñadas por el ama de casa e incluso el valor del servicio de la persona que se afeita a sí misma, etc.
Sin embargo, por diversas razones, normalmente la consideración positiva de estos casos queda circunscripta a los dos primeros citados, o sea la situación de los agricultores, y los retiros de mercaderías de los dueños o socios. En los demás casos, se estima que son mayores los inconvenientes que derivarían de su aplicación.

García Belsunce[5] por su parte, partiendo de las doctrinas económicas, fiscales y legalistas, se adhiere a la doctrina del “rédito-producto” en la que halla una fundamentación científica de corte económico, que como tal da base y sustento a situaciones de contenido económico, y además presenta una organicidad y un rigor científico que la impone sin lugar a dudas sobre las demás doctrinas, pues éstas otras (“rédito- incremento patrimonial o rédito- ingreso”) no tienen más elemento de cohesión que el propósito de servir a fines fiscales.

Por su parte el Informe Carter[6], cuyos postulados veremos en alguna de las lecturas del presente material, establece en forma explícita un concepto de base imponible concebido a partir de la capacidad económica total del sujeto para llegar a la capacidad gravable, previa detracción de los importes necesarios para su subsistencia. En ese sentido, la diferencia entre el “potencial económico global”[7] y los “gastos comprensibles”[8] vendrían a ser los gastos de subsistencia de la unidad contribuyente: la cantidad de potencial económico que no refleja capacidad contributiva. Por lo tanto, la base del impuesto estaría conformada por el “potencial económico discrecional”[9] de la unidad de imposición. [10]

No obstante, cualquier que sea la denominación elegida lo importante es que la ley de imposición a la renta debe determinar el concepto teórico de lo que se quiere gravar como una cuestión esencial con miras a dos objetivos: uno, para orientar al legislador en la fijación del objeto y alcance de los impuestos que gravan las rentas y otro, para orientar al intérprete de la ley cuando ella elude la definición de renta o rédito y se limita a consignar, a título enunciativo, algunos beneficios que están alcanzados por el impuesto. [11]

Al definir el objeto de imposición la ley puede emplear diversos vocablos, como si fueren sinónimos, sea renta, rédito, beneficio, utilidad, ganancia, rendimiento, enriquecimiento o cualquier otro. Ello no es lo más relevante en esta definición, y se diría que tiene principalmente el propósito de abarcar las diferentes formas en que, tanto dentro del lenguaje técnico (sea él jurídico, económico o contable), como del corriente (no siempre preciso), puede denominarse aquello que sustantivamente se propone gravar la ley impositiva[12]

Veamos algunas definiciones desde el punto de vista semántico, vinculándolos con la legislación peruana:[13]

La presentación de estos conceptos evidencia que no existe una definición de renta o ingreso aceptada universalmente para los propósitos de regular el Impuesto a la Renta.Queda claro que en la legislación se utilizará estos términos indistintamente o se los hallará como sinónimos, por lo que debemos estar prevenidos para darles el significado adecuado.

En realidad consideramos importante que la legislación tenga un adecuado sustento doctrinario que le permita lograr los fines que hemos definido en la parte inicial de este trabajo.

Asimismo cabe señalar que el concepto de renta según las normas contables no es exactamente igual en todos los países.

Parece muy difícil de creer que existen tantos problemas serios para definir el término “renta”. Los términos empleados para ello normalmente se usaron pensando en términos de pago de retribución o salarios en los que es fácil y claramente identificable como renta. De hecho las cuentas de retribuciones y salarios dan razón a la gran parte de los ingresos en algunos países (como quiera que sean definidos) y otros ítems como intereses y dividendos son también fácilmente identificados. Por lo que ingenuamente se dijo que la mayoría del dinero identificado como renta o ingresos en el total de la economía sería lo mismo bajo cualquier definición de renta.

Pero cuando uno se aproxima a los bordes del concepto de ingreso ve una sustancial área gris. Es pequeña comparada con el volumen del ingreso, pero ésta área es el foco de muchas controversias.

Los hacendistas han utilizado tradicionalmente un criterio propio, la denominada definición de Haig y Simons (H-S), según la cual la renta es el valor monetario del incremento neto del poder de consumo de una persona en un período de tiempo determinado lo que equivale a la cantidad que efectivamente ha consumido durante dicho período más el incremento neto de su riqueza. El incremento neto de riqueza – el ahorro- debe incluirse en la renta porque representa un aumento potencial del consumo.

Un aspecto importante del criterio de H-S es que obliga a incluir todos los incrementos potenciales de consumo, al margen de que el mismo se realice o no, y de la forma que adopte. Este criterio también exige que se descuente cualquier disminución de la capacidad de consumo individual, como por ejemplo el montante de los gastos necesarios para obtener la renta. Si los ingresos brutos del negocio de puros de Julieta suman $100 000 y los gastos corrientes (tales como el alquiler del local y el costo de los puros) ascienden a $95 000, el consumo potencial de Julieta sólo aumenta en $5 000.

La definición de H-S incluye las partidas que normalmente se consideran renta como los sueldos y salarios, los beneficios empresariales, las rentas de alquiler, los derechos de propiedad intelectual, los dividendos y los intereses. No obstante, también comprende algunos conceptos no tan convencionales como las aportaciones empresariales a planes de pensiones y otros planes de retiro (tales pagos, aunque no se efectúen directamente a los beneficiarios, representan un aumento de su capacidad de consumo), las contribuciones empresariales a los seguros de los trabajadores (aunque la remuneración que obtenga el trabajador no sea monetaria y adopte la forma de un bien determinado como es el caso de la póliza de seguro, es una retribución que se considera renta. La transferencia recibida, incluyendo las pensiones de la seguridad social, los subsidios por desempleo y las ayudas a las familias con hijos dependientes. Cualquier ingreso, ya proceda del gobierno ya de un empresario, es renta), las ganancias de capital (los aumentos de valor de un activo reciben el nombre de ganancia de capital o plusvalía, mientras que las disminuciones se denominan pérdidas de capital o minusvalía. La primera constituye renta), la renta en especie (algunas personas reciben una parte o la totalidad de su renta en especie, es decir, en forma de bienes y servicios en lugar de en dinero. Un caso famoso en Estados Unidos sucedió en 1996 en el que la retribución de un ejecutivo llamado Michael D. Picket incluyó un auto Porsche, un juego de ajedrez de cristal y una máquina para hacer palomitas de maíz. De forma algo menos exótica, los agricultores pagan con alimentos a los braceros, las empresas proporcionan a sus empleados comidas subvencionadas o les permiten acceder a los centros deportivos vinculados a la propia empresa).

Otro ejemplo cuyo análisis resulta interesante es el de los intereses que perciben los propietarios de títulos emitidos por estados y municipios. En el Perú, al igual que en los Estados Unidos, estos intereses están exonerados del l impuesto a la renta. Desde el punto de vista del criterio de H-S esta exclusión carece de sentido, porque los intereses que devengan estos bonos suponen un aumento del consumo potencial igual que cualquier otra forma de renta. La justificación inicial de la exclusión tenía que ver con la posible inconstitucionalidad de que un nivel de gobierno aplicara impuestos sobre los valores emitidos por otra administración. En la actualidad, sin embargo, muchos expertos en derecho constitucional consideran que dicha imposición sería permisible.

Al margen de las restricciones legales, la exclusión de los intereses estatales y locales puede justificarse como un poderoso instrumento para ayudar a los estados y municipios a obtener ingresos. Si los inversores no tienen que pagar impuestos por los intereses de los bonos estatales y locales, estarán dispuestos a aceptar un tipo de rendimiento antes de impuestos inferior al que les ofrecen los bonos gravados. Supongamos que César se enfrenta a un tipo impositivo marginal del 31%, y que el tipo de rendimiento de los valores gravables es del 15%. Entonces César preferiría invertir en valores estatales y locales siempre que el tipo de rendimiento de los mismos sea superior al 10.4% aproximadamente, y en igualdad de las restantes circunstancias. En general, si t es el tipo impositivo marginal y r es el tipo de rendimiento de los títulos gravados, una persona estará dispuesta a comprar títulos exentos siempre que su rendimiento sea superior a (1-t)r. En consecuencia, los gobiernos estatales y locales pueden tomar fondos prestados a tipos de interés inferiores a los vigentes en el mercado. En la práctica, los ingresos a los que renuncia el Tesoro subvencionan los préstamos que obtienen los estados y los municipios.

Desdichadamente, como instrumento de financiación estatal y local, los bonos exonerados de impuestos resultan bastante costosos. Para comprender por qué, imaginemos que sólo hay dos contribuyentes: César, que se enfrenta a un tipo impositivo de 31% sobre su renta adicional, y Bill, que se enfrenta al 15%. Si el tipo de interés del mercado que ofrecen los títulos gravados es del 15%, el tipo de rendimiento neto para César es aproximadamente del 10.4% y para Bill es del 12.75%. En este caso, para que tanto César como Bill tengan incentivos para comprar títulos no gravados, éstos deben ofrecer un tipo de rendimiento neto de, por lo menos, el 12.75%. Supongamos que una ciudad emite deuda libre de impuestos a un tipo de interés ligeramente superior al 12.75%, y que César y Bill compran los bonos. Una parte de la inafectación fiscal se “malgasta” en beneficio de César (quien habría estado dispuesto a comprar el bono a un tipo de interés más bajo, siempre que fuera superior al 10.4%).

¿Cuál es el efecto neto sobre los ingresos públicos? Supongamos que el municipio obtiene $ 100 de Bill al 12.75% de interés, en lugar de al 15% que se ofrece en el mercado. Esto significa que el municipio se ahorra $ 2.25 en concepto de pagos de intereses. Por otro lado, el Tesoro de los Estados Unidos pierde $ 2.25 (= 0.15 x $ 15) de recaudación del impuesto sobre la renta. En realidad, el Tesoro ha otorgado un subsidio de $ 2.25, pero ahora el Tesoro pierde alrededor de $ 4.65 (= 0.31 x $ 15) de recaudación impositiva. En consecuencia, cerca de $ 2.40 de la bonificación fiscal no revierten en el municipio.

En definitiva, el efecto neto de los bonos libres de impuestos sólo es nulo cuando a los inversores les es prácticamente indiferente adquirir valores libres o gravados. En los demás casos, la subvención que supone para los estados y los municipios que se endeudan se ve contrarrestada por la pérdida de ingresos del gobierno federal.

¿Por qué no se ayuda a los estados y municipios a través de transferencias directas del gobierno federal, en lugar de desgravar los intereses? La principal razón de que esta propuesta carezca de apoyo es de índole política. Un subsidio directo a los estados y a las corporaciones locales constituiría un capítulo de gasto más para el presupuesto federal, una partida cuya existencia dependería de los avatares de la política. De hecho, si el subsidio se hiciera explícito en lugar de camuflarse en la normatividad fiscal, los votantes podrían decidir que no merece la pena. Por eso los funcionarios locales y estatales han presionado intensamente (y con éxito) para mantener esta desgravación.

[1] El concepto de renta y las leyes regulatorias del impuesto sobre la renta. Von Schanz, Georg. Hacienda Pública Española, N° 3, 1970.
[2] Imposición sobre la renta: personal y societaria. Luis Omar Fernández. Ed. La Ley. Buenos Aires, 2002. Pág. 41.
[3] Finanzas Públicas y Derecho Tributario. Dina Jarach. Ed. Abeledo Perrot. 3ra. Ed. Buenos Aires, 1999. Pág. 538.
[4] Principios de Economía Política y tributación. David Ricardo. Ediciones Pirámide, Madrid, 2003. Págs. 63 y siguientes.
[5] El concepto de rédito en el doctrina y en el derecho tributario. Horacio García Belsunce. Ed. Depalma. Buenos Aires, 1967. Pág. 247.
[6] Informe Carter. “Informe de la real comisión de investigación sobre la fiscalidad”. Instituto de Estudios Fiscales. Madrid, 1975.
[7] El “potencial económico global” es el que permite a la unidad de imposición (sujeto) procurarse bienes y servicios para su uso personal, se ejerza o no esta potencia.
[8] Los “gastos comprensibles” es aquella parte de la capacidad económica global que no se precisa para el sostenimiento de los miembros de la unidad de imposición.
[9] El “potencial económico discrecional” es aquella proporción del potencial económico global que la unidad puede afectar a gastos comprensibles.
[10] Imposición sobre la renta: personal y societaria. Luis Omar Fernández. Ed. La Ley. Buenos Aires, 2002. Pág. 48 y 49.
[11] Digesto Práctico I La Ley Impuesto a las Ganancias. Director Alfredo Julio Lamagrande. Primera edición. Ed. La Ley. Buenos Aires, 2002. Pág. 31.
[12] El Impuesto a las Ganancias. Carlos Raimondi, Ediciones De palma, 2000, Buenos Aires. Pags, 7.
[13] Definiciones obtenidas del Diccionario de la Lengua Española, vigésimo segunda edición.

Como se indicó en el punto anterior, para definir adecuadamente esa actividad a incluir en el ámbito de la imposición a la renta es necesario hacerse previamente preguntas como ¿Qué es renta?, ¿De quién es esa renta? ¿Cuándo es renta? No obstante, como también se ha mencionado, la discusión con relación al ámbito del Impuesto a la Renta (aspecto material del hecho generador) se centra en la definición del concepto de “renta”.

Según el Diccionario de la Lengua Española el término “renta” significa el beneficio o utilidad obtenida anualmente producto de una cosa. Sin embargo, por la autonomía conceptual propia del derecho tributario veremos que tanto doctrinariamente como en la legislación comparada existe una diversidad de conceptos relacionados con la obtención de renta.

Sin duda estas definiciones deben permitir establecer en cada caso cuándo un hecho de la realidad puede ser incluirse en la hipótesis de la ley con exactitud, de modo de convertirse en un hecho imponible.

A continuación expondremos algunos de ellos con el propósito de establecer las diferencias que nos permitan utilizarlos adecuadamente en adelante.